Teknik Audit untuk Identifikasi Manipulasi Laporan Keuangan: Modus Meningkatkan Pendapatan

Jika Perusahaan tempat anda bekerja memiliki ciri tersebut, maka saat melakukan audit, auditor internal perlu mempertimbangkan risiko terjadi fraud berupa manipulasi laporan keuangan. Hal tersebut menjadi salah satu fokus audit, dan mengembangkan prosedur audit untuk identifikasi keberadaan manipulasi laporan keuangan.

Sebelum membahas mengenai teknik audit, auditor internal yang mengaudit keuangan perlu memiliki kualifikasi sebagai berikut:

a. Kompeten audit di bidang keuangan dan menguasai PSAK secara memadai. Untuk dapat identifikasi manipulasi laporan keuangan, auditor internal harus paham mengenai proses bisnis dan keuangan, internal kontrol keuangan, serta teknik audit untuk audit keuangan. Selain itu, auditor juga harus menguasai PSAK agar yakin saat berargumentasi dengan KAP atau manajemen.

b. Berintegritas dan berani. Seringkali, manipulasi laporan keuangan dilakukan oleh manajemen, bahkan oleh Direksi dan juga melibatkan pemilik/komisaris. Oleh karena itu, ketika mengungkapkan kasus manipulasi maka keamanan kerja dari auditor internal menjadi terancam.

Banyak strategi yang dapat dilakukan untuk memanipulasi laporan keuangan. Strategi umum adalah:

1. Meningkatkan pendapatan.

2. Menurunkan beban

3. Meningkatkan aset.

4. Mengurangi liabilitas.

5. Meningkatkan arus kas operasional.

Kita akan membahas masing-masing strategi tersebut dalam beberapa posting. Untuk kali ini, kita fokus pada pembahasan Strategi 1: Meningkatkan Pendapatan, sedangkan strategi lain akan kita bahas pada posting berikutnya. Hal penting adalah auditor internal menguasai pernyataan dalam PSAK 72 Pendapatan dari Kontrak Pelanggan. 

Ringkasan PSAK 72 sebagai berikut:

• Secara prinsip, suatu pendapatan dapat diakui ketika telah terjadi perpindahan pengendalian/ hak dan risiko atas suatu barang/ jasa. Hal ini bermakna:

1. Pengendalian/Hak: Pembeli dapat menggunakan barang/ jasa sesuai keinginannya, seperti menjual, menyewakan, menggunakan barang yang dibeli, dan Penjual atau Pembeli tidak dapat menukar dengan barang lainnya.
2. Risiko: risiko barang tidak laku dijual, barang hilang, barang rusak ditanggung oleh pembeli.

• Syarat pengakuan pendapatan:

1. Jelas hak dan kewajiban, jangka waktu pembayaran, dan ada substansi komersial (yaitu risiko, waktu, atau jumlah arus kas masa depan entitas diperkirakan berubah sebagai akibat dari kontrak); Catatan: perpindahan risiko berarti risiko kerusakan, kehilangan, terbakar atas barang telah beralih kepada Mitra. Perubahan arus kas berarti ada kemungkinan besar kas hasil penjualan diterima secara penuh oleh Penjual.
2. Ketika (atau selama) kewajiban pelaksanaan diselesaikan, entitas mengakui pendapatan atas sejumlah harga transaksi (yang tidak termasuk estimasi atas imbalan variabel yang dibatasi) yang dialokasikan terhadap kewajiban pelaksanaan. Catatan: nilai pendapatan yang diakui adalah sebesar nilai netto yang dapat direalisasikan. Misalkan jika terdapat opsi diskon dan kemungkinan besar diskon tersebut diambil oleh pelanggan, maka pendapatan yang diakui adalah setelah memperhitungkan diskon tersebut.
3. Aset dialihkan ketika (atau selama) pelanggan memperoleh pengendalian atas aset. Catatan: Pengendalian atas aset berarti Mitra memiliki hak untuk menjual, menyewakan, menggunakan barang yang dibeli, dan Penjual atau Pembeli tidak dapat menukar dengan barang lainnya.
4. Tidak terdapat suatu kontrak, jika setiap pihak dalam kontrak memiliki hak yang dapat dipaksakan secara sepihak untuk mengakhiri kontrak yang tidak terlaksana penuh (wholly unperformed contract) tanpa adanya kompensasi kepada pihak lain
5. Kontrak telah diakhiri, tidak ada sisa kewajiban, dan imbalan yang diterima dari pelanggan tidak dapat dikembalikan. Catatan: jika ada syarat pengembalian uang ketika barang tidak laku terjual, maka hal ini berarti ada sisa kewajiban yang belum selesai, dan bahwa belum ada perubahan posisi arus kas masa depan.

Berikut Modus Peningkatan Pendapatan:

• Pengakuan Penjualan Premature.
• Penjualan fiktif
• Pengakuan Penjualan Konsinyasi
• Penjualan dengan Kredit Agresif

Modus lain yang pernah terjadi: mengakui pinjaman sebagai pendapatan, penjualan swap, piutang bunga forex, tidak mengakui penjualan variabel (seperti diskon, rabat), penjualan non operasional diakui sebagai operasional.

Strategi 1: Peningkatan Pendapatan

Teknik Audit Umum: 

Indikasi keberadaan manipulasi laporan keuangan dapat diidentifikasi dengan melakukan prosedur analisits.. Jika hasil prosedur analisis menunjukan ada ketidaksesuaian, maka auditor internal perlu waspada dan mengembangkan prosedur audit untuk identifikasi keberadaan manipulasi laporan keuangan. Prosedur analitis tersebut:

1. Lakukan analisis trend untuk identifikasi pendapatan atau laba tren naik, namun arus kan operasional tren menurun.
2. Lakukan analisis trend untuk identifikasi ada kenaikan atau penurunan signifikan  

Modus 1: Pengakuan Penjualan Premature

• Transaksi penjualan benar-benar terjadi, namun, perusahaan mengakui lebih cepat pendapatan sebelum terjadinya perpindahan pengendalian hak dan risiko atas barang/jasa.
• Modus umum:

1. Pengiriman barang/ penyerahan jasa dilakukan secara bertahap, namun pengakuan pendapatan diakui secara sekaligus di awal.
2. Pengakuan pendapatan saat tanggal perjanjian/kesepakatan jual beli, namun belum ada serah terima barang / jasa. Contoh kasus BUMN Transportasi
3. Kontrak jangka panjang progress lebih dari 1 tahun, tetapi seluruh nilai kontrak diakui pada awal kontrak. Contoh kasus BUMN Karya.

Modus 2: Penjualan fiktif

• Terjadi pengiriman barang, namun Transaksi penjualan tidak terjadi, namun, perusahaan mengakui ada pendapatan.
• Modus umum:

1. Invoice fiktif atas pengiriman barang/jasa fiktif, ke konsumen fiktif.
2. Invoice real atas transaksif fiktif ke konsumen/mitra real, karena ada kerjasama manipulatif antara perusahaan dan konsumen/mitra.
3. Pengiriman barang ke divisi lain/gudang lain dalam satu perusahaan, diakui sebagai penjualan.
4. Pertukaran barang sejenis dengan perusahaan lain, diakui sebagai penjualan.

Teknik Audit Identifikasi Penjualan Prematur dan Fiktif

1. Dapatkan dan pelajari akun pendapatan, dan telusuri ke jurnal-jurnal pengakuan pendapatannya. Telusuri kesesuaian saldo akun pendapatan di laporan keuangan, buku besar, dan ke jurnal, serta ke bukti invoice. Jika terdapat ketidaksesuaian, lakukan verifikasi lebih lanjut dan wawancara manajemen untuk menentukan akurasi pengakuan pendapatan.
2. Secara sampling, terutama untuk bulan November, Desember, dan Januari, tentukan invoice/ jurnal yang akan diuji
3. Atas invoice/jurnal yang terpilih, dapatkan bukti-buti pendukungnya, yaitu tanda terima barang (TTB)/ jasa, bukti pengiriman, bukti barang keluar/ bukti pelaksanaan jasa. Bukti pengiriman (FOB Shipping Point) dan Bukti Tanda Terima (FOB Destination) sebagai titik tanggal pengakuan penjualan. Jika terdapat ketidaksesuaian, lakukan verifikasi lebih lanjut dan wawancara manajemen untuk menentukan validitas pengakuan pendapatan.
4. Atas invoice/jurnal yang terpilih beserta bukti pendukungnya, dapatkan dan pelajari perjanjian jual beli, atau dokumen lain (fisik atau elektronik) terkait klausul tanggal pengiriman barang/penyerahan jasa/mulai pelaksanaan, tempat serah terima, waktu dan nilai pembayaran, serta syarat lain sebagai bukti serah terima barang/jasa. Jika terdapat ketidaksesuaian antara invoice/jurnal dan bukti pendukung dengan klausul perjanjian/dokumen lain, verifikasi lebih lanjut dan wawancara manajen untuk menentukan 
5. Pelajari dan Evaluasi kontrak jangka panjang, terutama terkait klausul jenis kontrak (lumpsum, satuan, turnkey), syarat kemajuan pekerjaan, syarat pembayaran, syarat serah terima pekerjaan, denda.

Modus 3: Pengakuan Penjualan Konsinyasi/ Titipan

• Penyerahan hak dan risiko barang telah real terjadi, dan perusahaan mengakui ada pendapatan, namun belum terjadinya perpindahan pengendalian/ hak dan risiko atas barang/jasa. Umum terjadi di perusahaan koran/majalah, farmasi, otomotif, 
• Modus umum:

1. Penitipan barang untuk dijual oleh mitra (transaksi konsinyasi), namun diakui sebagai penjualan oleh perusahaan saat pengiriman. Barang konsinyasi seharusnya diakui ketika barang terjual oleh Mitra kepada Pihak III. Contoh kasus …
2. Penjualan barang kepada Mitra namun ada klausul perjanjian bahwa barang bisa dikembalikan jika tidak laku terjual oleh Mitra. Pembayaran oleh Mitra dilakukan hanya atas barang yang terjual saja. Contoh kasus …
3. Penjualan barang kepada Mitra, dengan pembayaran full telah diterima oleh Perusahaan. Namun ada klasul jika ada barang tidak laku terjual oleh Mitra, maka Mitra berhak mengembalikan barang tersebut dan Perusahaan wajib mengembalikan pembayaran ke Mitra atas barang tidak laku tersebut.

Teknik Audit Identifikasi Penjualan Konsinyasi

2. Analisis kesesuaian bukti pengiriman barang dengan invoice atau telah diinvoice namun baru sebagian. 

3. Dari kartu persediaan/ tanda terima barang, analisis keberadaan pengembalian barang oleh Mitra. 

4. Lakukan konfirmasi positif atas piutang , dengan tujuan salah satunya adalah untuk identifikasi ada nya piutang yang tidak diakui oleh Mitra karena adanya barang yang dapat dikembalikan jika tidak laku dijual oleh Mitra.

5. Berdasarkan rekening koran, jurnal, korespondensi, lakukan analisis keberadaan transfer / pengembalian uang kepada Mitra. Hal ini mengindikasikan ada klausul pengembalian barang jika barang tidak laku dijual oleh Mitra

Modus 4: Penjualan dengan Kredit Agresif

• Penyerahan hak dan risiko barang/jasa telah real terjadi, dan perusahaan mengakui ada penjualan. Namun, penjualan tersebut terjadi karena penjual menawarkan fasilitas kredit yang agresif, dimana pembeli diperbolehkan membayar kapan pun tanpa ada batas waktu dan tanpa denda keterlambatan bayar. Bahkan kredit diberikan tanpa mempertimbangkan kemampuan dan kredibilitas kredit dari pembeli. Bagi penjual bahwa yang penting barang/jasa terjual, walaupun hanya berupa piutang di atas kertas. 
• Padahal, salah satu syarat pengakuan pendapatan yaitu tingkat kolektibilitas pembayaran adalah tinggi.
• Hal ini umumnya terjadi pada perusahaan milik negara/ daerah, karena alasan mengejar target RKAP dan perusahaan tersebut mengandalkan suntikan dana dari pemerintah jika memgalami kesulitan keuangan/ kas.

• Modus umum:

1. Penjual menawarkan barang/jasa secara kredit kepada pembeli dengan memberi janji ke pembeli dapat membayar kapan saja tanpa ada batas waktu, dan tidak akan dikenakan denda keterlambatan pembayaran.
2. Untuk mendukung modus tersebut, penjual tidak atau minum mengakui estimasi piutang tidak dapat tertagih, sehingga penjualan yang diakui tetap senilai penuh, tanpa ada pengurang beban piutang tak tertagih. Hal ini dapat dilakukan dengan beberapa cara antara lain dengan meminta pembeli untuk membuat surat janji melunasi, namun tanpa ada jaminan collateral, sehingga pembeli kembali mengingkari pembayaran dan dibiarkan oleh penjual. Dengan begitu, Piutang diargumenkan sebagai piutang lancar. 
3. Modus ini akan menjadi semakin sukses jika ada kerjasama dengan KAP atau KAP tidak profesional.

• Teknik Audit

1. Dapatkan dan pelajari daftar dan umur piutang berdasarkan nama Mitra, terutama piutang yang telah berumur lebih dari 3 bulan.
2. Identifikasi keberadaan pemberian penjualan kepada Mitra yang memiliki sejarah sering terlambat/ tidak melunasi piutangnya. Evaluasi alasan Penjual menyetujui penjualan kredit kepada Mitra tersebut.
3. Dapatkan dan pelajari perhitungan estimasi piutang tak tertagih oleh Penjual. PSAK 71 mengatur untuk piutang harus dilakukan estimasi credit loss. Inti model ECL adalah Piutang diakui sebagai nilai kas yang dapat direalisasikan. Model ECL memperhitungkan: historis kredit dari debitor, kondisi sekarang dari debitor, dan perkiraan makro ekonomi masa depan. Auditor internal harus memahami teknis perhitungan expected credit loss. 
4. Jika debitor terkait memberikan janji membayar dimasa mendatang, maka harus ada collateral/ jaminan, dan nilai jaminan tersebut, dari tanggal janji pembayaran kemudian dipresent value kan ke tanggal laporan.
5. Lakukan konfirmasi atau wawancara dengan Mitra untuk mengetahui alasan Mitra terlambat/ tidak membayar piutang. Kadang, Mitra memberikan jawaban berupa ancaman akan beralih kepada penjual lain jika dilakukan penagihan secara paksa/ hukum. 

Semoga Bermanfaat…